自2013年起各试点碳市场陆续开市到2021年全国碳排放权交易市场(以下简称全国碳市场)交易正式启动以来，我国碳市场逐步发展，市场参与主体和交易方式呈现多样化，不论是在重点排放单位获得政府免费发放配额、在市场购买配额用于履约或卖出盈余配额获得收益、报送年度碳排放信息报告等重要环节，还是投资机构进行碳排放权交易买卖等行为，都离不开碳会计的确认与计量。

碳会计及税收政策已成为碳市场配套政策体系的一部分，贯穿碳交易全流程。加快推动碳市场配套政策的出台，构建符合我国碳市场业务实质的碳会计体系，完善碳会计及税收配套政策制度，对进一步深化全国碳市场稳定发展有着重要意义。

我国碳会计制度建设情况

自2013年起，深圳、上海、北京、广东、天津、湖北和重庆七个地区先后启动了试点碳交易市场，为了配合碳交易试点工作的开展，规范温室气体排放相关的会计核算，财政部以《企业会计准则——基本准则》为指引，在2016年10月颁布了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)，适用范围包括试点地区重点排放单位以及参与碳交易的其他企业。

2017年12月，国家碳交易主管部门宣布启动全国碳市场，为配合我国碳排放权交易的开展，规范碳交易相关的会计处理，财政部根据《中华人民共和国会计法》和企业会计准则等相关规定，2019年12月印发了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》(以下简称《暂行规定》)，适用范围为按照《碳排放权交易管理暂行办法》等有关规定开展碳交易业务的重点排放单位。

目前我国碳会计及税务处理存在的问题分析

随着我国碳市场的不断发展，纳入减排体系的重点排放单位规模不断扩大，各试点市场不断创新交易模式，积极引入投资机构和个人参与市场，市场参与主体和交易量逐渐增多。自全国碳市场启动交易以来，各重点排放单位碳排放权管理意识逐渐增强，尤其是全国碳市场初期纳入的五大央企电力集团公司，专门成立了碳资产管理团队对集团碳排放权资产进行专业化管理，与碳交易会计及税务处理有关的问题也随之增多。

表1：碳排放权配额交易的会计处理方案

(一)碳排放权配额的会计处理问题

1.不同持有目的碳排放权资产科目未进行区分

《暂行规定》要求将碳排放权配额(以下简称碳配额)计入专门设置的“碳排放权资产”科目，并在资产负债表中以“其他流动资产”列示。然而，结合目前我国碳市场的市场参与主体类型来看，不同的市场参与主体持有碳配额目的有差异，其交易的经济实质也会不一致。

对于重点排放单位而言，持有碳配额最终目的主要用于完成履约清缴，而对于投资机构和个人参与者，则以碳配额的投机交易获利为持有动机，使得碳配额具备了一定的金融属性。然而，目前将两种不同持有目的的配额采用同一类明细科目进行列示的处理方式，将导致市场参与主体的报表无法准确反映其碳排放权资产的持有与使用情况。

2.碳排放权资产采取单一计量方式存在局限性

碳会计计量是以货币计量碳排放各项经济活动的过程，是碳会计核算中的核心。目前，全国碳市场处于建设发展初期，初衷是以市场手段促进重点排放单位节能减排，而非以交易投机为目的获利。经统计，重点排放单位持有的配额大多用于履约清缴，《暂行规定》中采用历史成本模式计量的简易会计处理方式仅适用于目前全国碳市场。但对于引入投资机构的试点碳市场和未来全国碳市场的发展来说，采取历史成本模式计量无法准确核算不同市场参与主体的碳排放权资产价值。投资机构持有配额的目的是通过低价买入配额和高价卖出配额获取利润，若通过历史成本模式计量则无法体现碳配额的潜在价值和碳价波动情况。

3.未明确是否应当确认碳排放权负债

《暂行规定》中未涉及碳排放权负债的确认，不能通过碳会计信息如实地反映重点排放单位应承担的履约义务。碳交易机制的本质是通过市场机制将重点排放单位对环境造成的危害内部转化为重点排放单位的经营成本，从而迫使其通过节能技术改造减少碳排放而达到最终减排目的。在《中华人民共和国环境保护法》中规定企业应当防止、减少环境污染和生态破坏，对所造成的环境损害依法承担义务，意味着重点排放单位在发生碳排放行为时应当确认对环境损害所造成的负债。相较之下，《征求意见稿》中指出重点排放单位应当核算与碳排放权相关负债的处理方式更为合理。因重点排放单位可使用政府无偿分配的配额直接完成履约清缴，可视为抵销抵消了部分负债，为了简化会计处理，可考虑当重点排放单位依据省级生态环境主管部门出具的年度核查报告中实际排放量超过其免费分配的碳配额时确认负债。

(二)自主开发获得的CCER会计处理问题

为促进重点排放单位进行节能减排，全国碳市场及部分试点碳市场均引入了国家核证自愿减排量(CCER)履约抵消机制，因CCER价格普遍低于碳配额价格，使得CCER有较为活跃的市场交易。

全国碳市场交易启动的第一个履约周期有3273万吨CCER用于履约抵消。在《暂行规定》中仅规定了CCER参照碳排放权配额进行账务处理，但CCER与碳配额取得方式在本质上有所不同，除通过市场购买方式取得的CCER可参照碳配额进行会计处理外，通过自主开发获得的CCER在《暂行规定》中并未作出明确规定。目前，重点排放单位仅根据自身对自主开发获得的CCER经济业务实质的判断自行确定CCER会计处理模式，不符合碳会计信息的可比性要求。

(三)碳交易相关税务处理问题

在实务中，部分地区税务机关依据《财税〔2016〕36号》中的附件《销售服务、无形资产、不动产注释》第三条规定：其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权等，认为一般纳税人销售碳排放配额属于销售其他权益性无形资产，要求交易企业必须按照文件规定的税率6%完税，并将取得的完整交易发票作为入账依据。若根据《财税〔2016〕36号》相关规定和税务机关的要求，在目前交易机制及交易方多元化的情况下，进行税务处理存在以下几点问题：

1.财税政策不一致

根据《暂行规定》对碳排放权的会计处理新设“碳排放权资产”科目，其借方余额在资产负债表的“其他流动资产”项目中列示，而在目前碳交易税务处理中部分地区税务机关则按照无形资产的税务处理政策要求市场参与主体缴纳相关税费，如归属于无形资产则与《暂行规定》中其他流动资产属性不一致而产生财税差异。

2.单笔交易存在一对多个交易对手方

目前，全国碳市场和部分试点碳市场存在挂牌点选的交易方式，单笔交易对应的可能是多个交易对手方，因采取的匿名交易，无法确保各交易方能够配合开票，尤其是在部分试点碳市场涉及个人投资者，交易买方很难取得完整的增值税专用发票。

3.交易信息可能存在泄露风险

若交易机构按照市场参与主体要求提供每笔交易对手方明细情况，在没有授权情况下存在泄露交易方隐私的风险，同时交易机构统计逐笔交易对手方明细情况存在统计失误的风险，不能保证该项工作的效率和准确性。

4.逐笔交易开票量较大

在目前全国市场和试点市场的交易模式下，对于交易活跃的市场参与主体来说，逐笔交易均要求开具交易发票，缴纳交易税费会大大增加市场参与主体的工作负担，也会在一定程度上影响市场交易活跃度。

5.结算对账单作为原始入账凭证的有效性存在争议

经调查研究，目前部分试点碳市场中允许机构投资者和个人参与交易，无法取得完整的交易发票作为完税凭证入账，因此试点碳市场交易所会提供交易流水凭证和手续费发票，作为入账依据。全国碳市场启动运行后，重点排放单位以全国碳排放权注册登记结算机构出具的结算对账单作为入账依据。然而，在审计机构对重点排放单位的账务进行年度审计时，对交易流水凭证或结算对账单作为原始凭证入账提出了质疑，交易流水凭证和结算对账单是否具有有效性尚未在相关政策文件中予以明确。

我国碳会计及税务处理的方案设计

基于当前各类市场参与主体碳交易账务处理及税收实务中存在的问题，结合现阶段碳排放权会计交易经济实质以及我国《企业会计准则》，对我国现行的碳配额和CCER交易相关业务提出如下会计和税务处理方案设计。

(一)碳排放权配额交易的会计处理方案

1.可按持有目的不同分别确认碳排放权资产明细科目

《暂行规定》中已将碳配额单独确认为“碳排放权资产”，但每个市场参与主体对碳资产的管理方式选择不同，大部分重点排放单位仅将碳配额用于履约清缴，仍存在一部分重点排放单位利用碳配额交易赚取收益冲减相关成本。同时在各试点碳市场中引入了投资机构，使得配额交易市场更为活跃，交易价格较为公允。因此，建议在“碳排放权资产”按持有目的不同下增设二级科目，将用于履约清缴和用于投资交易的碳配额进行区分，可以将持有以备履约清缴的碳配额部分确认为“碳排放权资产—履约”，将持有用于投资交易的部分确认为“碳排放权资产—交易”。

2.可采用混合模式对碳排放权资产明细科目进行计量

将碳配额按照持有目的的不同分别进行会计确认解决的是定性问题，也应按照持有目的不同分别对碳配额进行计量解决定量问题。建议用于履约清缴的碳排放权资产参考《企业会计准则第1号——存货》采用历史成本模式计量，用于投资交易的碳排放权资产参考《企业会计准则第22号——金融工具的确认与计量》采用公允价值重估模式，在持有期间定期根据公允价值变动情况调整碳配额账面价值，为规避重点排放单位操作利润的风险，将公允价值变动计入“其他综合收益”科目，待真正实现收益时转入“投资收益”科目。重点排放单位完成履约清缴义务后，“碳排放权资产—履约”科目存在余额时，可以转换为“碳排放权资产—交易”科目，“碳排放权资产—交易”与“碳排放权资产—履约”科目之间的转换则可参考《会计准则第3号——投资性房地产》的会计处理方式。采用混合模式对碳排放权资产进行确认计量，与会计确认相匹配，能更好地体现相关交易事项的经济实质。

3.可将企业实际超排部分确认为碳排放权负债

根据我国碳市场实际情况，纳入强制减排体系的重点排放单位可获得政府免费分配的碳配额，同时需要在未来某一时间承担按时履约的义务，符合《企业会计准则》中负债的定义，可确认为相应的碳排放权负债。当重点排放单位在未来发生碳配额短缺通过交易市场购买碳配额来履行履约义务时，将导致经济利益流出重点排放单位，满足负债的确认条件。因此，建议参考《征求意见稿》，规定重点排放单位当期累计实际排放量超过免费分配配额的，在省级生态环境主管部门组织核查后确认超额排放时，按当前实际超排部分的公允价值计量所需确认的应付碳排放权，反映重点排放单位当期应当承担的履约义务，同时计入“制造费用”或“管理费用”。期末按照市场碳配额的公允价值变动调整“应付碳排放权”科目的账面价值，待最终完成履约清缴时将负债抵销。

(二)自主开发获得的CCER会计处理建议

在《暂行规定》的基础上增设专用会计科目“CCER研发支出”，按不同来源和持有目的对CCER进行分类确认和计量。碳配额和CCER在买卖交易环节业务实质基本一致，只是CCER可以是市场参与主体通过减排项目开发和核证取得，开发和核证过程会产生一定的成本，建议参考《企业会计准则第6号——无形资产》的内部研发，新设一级科目“CCER研发支出”，下设二级科目“费用化支出”“资本化支出”分别核算不同性质和阶段产生的研发费用。市场参与主体从交易市场购买的CCER按照购买日市场价格确认取得成本，自主开发获得的CCER以研究支出中所有资本化支出总和确认取得成本。用于履约抵销使用的CCER后续采用成本模式计量，以取得成本抵销负债，反映重点排放单位因履约导致的经济利益流出。用于投资交易的CCER在持有期间的每个资产负债表日按照公允价值调整CCER的账面价值，反映持有期间的公允价值变动。

表2：自主开发获得的CCER会计处理建议

(三)碳交易相关税务及票证处理方案

1.证券市场的税务处理实践

目前，证券市场采取的是由证券交易场所和证券登记结算机构扣缴证券交易印花税，并及时向主管税务机关报送相关扣缴明细的方式。国家税务总局于2014年发布的《关于证券交易印花税完税凭证有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第60号)指出“应当在证券公司给参与集中交易的投资者开具的‘成交过户交割凭单’、证券登记结算机构或证券公司给办理非集中交易过户登记的投资者开具的‘过户登记确认书’中注明应予扣收税款的计税金额、税率和扣收税款的金额，交割单、确认书应加盖开具单位的相关业务章戳”，用以解决证券市场创新业务带来的证券交易印花税征收管理和税收票证管理问题，方便纳税人办理涉税事宜，保障纳税人对税款缴纳情况的知情权和取得完税凭证。

2.碳市场税务及票证处理建议

可参考证券市场交易税费征收管理和税收票证管理的做法，结合当前试点碳市场和全国碳市场并行的特殊情况，分阶段实施税收政策。

(1)第一阶段对配额短缺企业交易税费予以一定减免

在当前较为严峻的经济环境和企业面临较大生产经营压力的情况下，可对配额短缺企业的交易税费予以减免，对配额盈余企业征收一定的交易税费，试点碳市场中的投资机构和个人则按照一定比例以交易金额为基础全额缴纳交易税费。

(2)第二阶段对所有市场参与主体征收交易税费

待全国碳市场行业逐步纳入，市场参与主体逐步完善，可对所有市场参与主体征收交易税费。为保证碳交易税费征收管理和税收票证管理的合理合规，交易买卖方均能完全缴纳碳排放权交易相关税费的同时通过审计机构及税务稽查，可以参照证券市场的方式执行税费征收和票证管理，出台相关政策文件明确由全国碳市场注册登记结算机构或试点碳市场交易结算机构代扣代缴交易税费，并出具加盖业务戳的结算对账单作为完税凭证。

促进我国碳会计及税务发展的政策建议

(一)加快健全碳会计及税务相关法律体系

加快构建统一的碳会计制度体系及配套的碳交易税务及票证管理政策，规范全国碳市场和试点碳市场中各类参与主体碳会计及税务处理行为，有助于同一重点排放单位准确掌握自身在不同时期的碳会计信息，利于提高不同重点排放单位在相同会计期间碳会计信息的可比性，提升重点排放单位自主进行碳排放权管理的积极性和主动进行节能减排的责任意识，促进重点排放单位实现可持续和高质量发展。同时，通过碳会计信息的披露，便于国家主管部门掌握重点排放单位碳减排效益，实现对碳交易市场的多维度监管，促进我国“双碳”目标的实现。

(二)加强复合型专业人才培养

确定碳会计相关人才培养制度，加强低碳复合型人才队伍的储备和培养，在高校财会教育、财会从业人员继续教育等过程中同时补充环境科学、碳排放管理等方面的跨学科知识，使其在掌握专业财会知识的同时，增强环境经济意识，熟练掌握并处理碳会计核算等问题，有助于提高相关财务人员的综合素质，满足企业对碳会计核算及税务人员的人才需求，帮助企业进一步降低在环境保护方面的投入成本，更好地将企业生产经营与环境保护结合起来，加速推进“双碳”目标的实现。